Artigo 173

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

No art. 146, III ca Carta Magna, o tratamento da decadência e da prescrição estão reservados à lei complementar. Dessa forma, as regras não podem estar previstas em medidas provisórias ou mesmo lei ordinária, sob pena de inconstitucionalidade.

A decadência recebe tratamento no CTN, art. 173. O prazo para o Fisco constituir o crédito tributário é de cinco anos, o que ocorre com a notificação do lançamento ao sujeito passivo da obrigação tributária. Tal prazo começa a contar no primeiro dia do exercício financeiro seguinte à prática do fato gerador.

Ainda no tocante à contagem do prazo, tomemos como exemplo a seguinte situação: A empresa BWF Ltda. pratica o fato gerador de determinado tributo em 01 de abril de 2002. O prazo decadencial para a constituição do crédito começa a contar, então, a partir de 01 de janeiro de 2003 e somente termina em 01 de janeiro de 2008. Essa é a regra geral.

O prazo decadência não se interrompe nem se suspende de modo que a suspensão da exigibilidade do crédito não impede a ocorrência da decadência. Com isso, o Fisco deve praticar o lançamento e notificar o sujeito passivo com o objetivo de prevenir a decadência.

Tal obrigatoriedade está prevista, inclusive, no art. 63 da lei nº 9430/96:

“Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001 )

• 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.
• 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.”

O STJ firmou posicionamento no mesmo sentido:

TRIBUTÁRIO. MEDIDA LIMINAR. SUSPENSÃO. LANÇAMENTO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. DECADÊNCIA CONFIGURADA. 1. A ordem judicial que suspende a exigibilidade do crédito tributário não tem o condão de impedir a Fazenda Pública de efetuar seu lançamento. 2. Com a liminar fica a Administração tolhida de praticar qualquer ato contra o devedor visando ao recebimento do seu crédito, mas não de efetuar os procedimentos necessários à regular constituição dele. Precedentes. 3. Recurso não conhecido. (STJ – REsp: 119156 SP 1997/0009833-8, Relator: Ministra LAURITA VAZ, Data de Julgamento: 05/09/2002, T2 – SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 30/09/2002 p. 210 RSTJ vol. 163 p. 180)

Assim, o Fisco deve praticar o lançamento sob pena de decadência, ainda que esteja suspensa a exigibilidade do crédito tributário.

No entanto, caso a suspensão se dê por meio do depósito do montante integral do crédito tributário, fica o Fisco dispensado de lançar, uma vez que o crédito tributário é constituído pelo depósito.

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. MANDANDO DE SEGURANÇA QUESTIONANDO A LEGALIDADE DA COFINS LC 70/91. DEPÓSITOS EFETUADOS A FIM DE SUSPENDER A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUPERVENIENTE IMPROCEDÊNCIA DA DEMANDA. ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA QUANTO AO DIREITO DE LANÇAR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO QUE EQUIVALE AO PAGAMENTO. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO. 1. O depósito efetuado por ocasião do questionamento judicial do tributo suspende a exigibilidade do mesmo, enquanto perdurar contenda, ex vi do art. 151, II, do CTN e, por força do seu desígnio, implica lançamento tácito no montante exato do quantum depositado, conjurando eventual alegação de decadência do direito de constituir o crédito tributário. 2. Julgado improcedente o pedido da empresa e em havendo depósito, torna-se desnecessária a constituição do crédito tributário no quinquênio legal, não restando consumada a prescrição ou a decadência. 3. A sucumbência no mandado de segurança acarreta, consectariamente, a conversão dos depósitos outrora efetivados, em renda da UNIÃO, extinguindo o crédito tributário consoante o dictamem do art. 156, VI, do CTN, restando desnecessário o lançamento por conta do próprio provimento judicial. (Precedentes: REsp 736.918 – RS, Relator Ministro JOSÉ DELGADO, Primeira Turma, DJ de 03 de abril de 2.006 e REsp 80.074 – RJ, Relatora Ministra NANCY ANDRIGHI, Segunda Turma, DJ de 26 de junho de 2.000). Nesse sentido, a doutrina clássica do tema, verbis: No lançamento por homologação, o contribuinte, ocorrido o fato gerador, deve calcular e recolher o montante devido, independente de provocação. Se, em vez de efetuar o recolhimento simplesmente, resolve questionar judicialmente a obrigação tributária, efetuando o depósito, este faz as vezes do recolhimento, sujeito, porém, à decisão final transitada em julgado. Não há que se dizer que o decurso do prazo decadencial, durante a demanda, extinga o crédito tributário, implicando a perda superveniente do objeto da demanda e o direito ao levantamento do depósito. Tal conclusão seria equivocada, pois o depósito, que é predestinado legalmente à conversão em caso de improcedência da demanda, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, equipara-se ao pagamento no que diz respeito ao cumprimento das obrigações do contribuinte, sendo que o decurso do tempo sem lançamento de ofício pela autoridade implica lançamento tácito no montante exato do depósito. (PAULSEN, Leandro, Direito Tributário, São Paulo, Livraria do Advogado, 7ª ed, p. 1227). 4. Recurso especial conhecido e desprovido. (STJ   , Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 13/05/2008, T1 – PRIMEIRA TURMA)

Há ainda, a regra específica aplicável a tributos sujeitos a lançamento por homologação, como é o caso do Imposto de Renda e do ICMS, por exemplo. São casos em que o contribuinte elabora os cálculos do tributo devido e encaminha para análise do Fisco. Para esses tributos, dentro da regularidade do pagamento antecipado, o prazo decadencial é de cinco anos a contar no fato gerador e não do primeiro dia do exercício financeiro seguinte, conforme previsto no art. 150, § 4º do CTN.

É importante destacar que se o tributo for declarado e não pago, submete-se ao prazo prescricional, uma vez que constituído o crédito.

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE. (DCTF). NÃO-PAGAMENTO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Os créditos oriundos de declaração pelo contribuinte e não pagos na data do vencimento da obrigação conferem ao fisco a prerrogativa de exigir o pagamento. A partir do nascimento da obrigação inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a cobrança do débito, via ação judicial. 2. Não há que se falar em prazo decadencial, pois este só ocorre antes da constituição do crédito tributário. A entrega das declarações sem a quitação prescinde de homologação, notificação e abertura de procedimento administrativo tendente a apurar o crédito. A entrega da DCTF corresponde à constituição definitiva do crédito tributário. 3. Recurso especial conhecido e improvido. (STJ – REsp: 433693 PR 2002/0053796-0, Relator: Ministra DENISE ARRUDA, Data de Julgamento: 07/04/2005, T1 – PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 02.05.2005 p. 155)

No entanto, caso o contribuinte não efetue o pagamento antecipado, ou o faça a menor com dolo, fraude ou simulação, aplica-se a regra geral, do art. 173, I do CTN.

O STJ entende que a ausência de entrega da declaração já caracteriza a má-fé do contribuinte. Vejamos o verbete da sumula 555 do STJ:

“Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.”

No tocante ao inciso II do art. 173, para alguns autores, trata-se de reabertura do prazo decadencial:

“…contrariando as insistentes construções do direito privado, pelas quais um a das particularidades do instituto da decadência está na circunstância de o prazo que lhe antecede não se interrompe, nem se suspende, a postura do item II do art. 173 do Código desfaz qualquer convicção nesse sentido.”[1]

Ousamos discordar do posicionamento supra, pois não se trata de suspensão ou interrupção da prescrição, mas sim do início de um novo prazo, uma vez que o lançamento foi anulado, deixando de produzir efeitos no direito. Dessa forma, será aberto novo prazo para novo lançamento, substitutivo daquele viciado.

Oa nulidade em questão abrange somente os vícios formais que são aqueles que dizem respeito ao procedimento e forma do crédito.

Por fim, a regra do parágrafo único não encontra fundamento de constitucionalidade no direito brasileiro.

ICMS. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PRAZO DECADENCIAL. MARÇO INICIAL. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO DO FATO GERADOR. ART. 173, I, DO CTN. NOTIFICAÇÃO DA FISCALIZAÇÃO NO MESMO EXERCÍCIO DO FATO GERADOR. ANTECIPAÇÃO DO MARÇO INICIAL DO PRAZO DECADENCIAL. ART. 173, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. I – Não tratam os autos da hipótese versada pela súmula 153/TFR, perfilhada por esta Corte, porque não houve notificação de auto de infração ou de lançamento, mas apenas aviso de trabalhos de fiscalização do fisco. II – Iniciado o trabalho de lançamento do crédito tributário e notificado o contribuinte dentro do exercício em que ocorreu o fato gerador, tem início o curso do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário, conforme artigo 173, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. III – Todavia, se a notificação do contribuinte dos trabalhos de fiscalização ocorrer após o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador, não surtirá efeitos no que se refere ao curso decadencial, permanecendo como data inicial aquela estipulada pelo artigo 173, I, do Código Tributário Nacional, primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. IV – Esta é a hipótese dos autos, pois os fatos geradores ocorreram em 1985 e, em 1988, o fisco avisou os recorridos do início dos trabalhos de fiscalização, os quais resultaram na lavratura do auto de infração e na imposição de multa em 1992, quando já havia transcorrido o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. V – Recurso Especial provido. (STJ   , Relator: Ministro FRANCISCO FALCÃO, Data de Julgamento: 24/04/2007, T1 – PRIMEIRA TURMA)

[1] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva, 2009, p. 506.