SEÇÃO III
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis
e de Direitos a eles Relativos
Com a Constituinte de 1988, esse imposto foi descaracterizado como previsto no CTN e dividida a competência entre Estados e Municípios. Aos estados foi entregue pelo consituinte a competência para instituir o Imposto sobre transmissão causa mortis e doação – ITCMD e aos Municípios, o Imposto sobre Transmissão onerosa de bens imóveis – ITBI.
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
ITBI
O ITBI tem como fato gerador a transmissão onerosa de bens imóveis. Somente bens imóveis. Não incide, portanto, na aquisição por usucapião, por ser modalidade de aquisição gratuita e originária da propriedade, tampouco incide na alienação de veículos, lanchas, barcos, uma vez que se tratam de bens móveis.
O constituinte de 1988, em seu art. 156, §2º, atribuiu ao ITBI uma imunidade específica, na qual não incidirá o referido imposto na integralização de capital e na dissolução da sociedade. Nesse sentido, é possível integralizar o capital com imóvel e, no momento da dissolução da sociedade, retomar novamente o imóvel sem a incidência do ITBI.
Cumpre ressaltar que o dispositivo em comento contém uma ressalva na qual a imunidade não deve ser aplicada, se a atividade preponderante do adquirente do imóvel for a compra e venda, locação ou arrendamento mercantil. Exemplos: imobiliárias, holding patrimonial, instituições financeiras.
Sabendo que o ITBI incide apenas sobre transmissão onerosa de bens imóveis, a Súmula nº 328 do STF merece uma melhor interpretação. A Súmula nº 328 foi editada pelo STF antes do Constituinte de 1988, momento em que existia apenas um imposto de competência estadual. Com a divisão constitucional da competência tributária, o ITBI passou a ser devido ao município no caso de transmissão onerosa do BEM IMÓVEL, enquanto, no caso de transmissão gratuita desse mesmo bem imóvel, passou a ser devido o ITD.
Nesse sentido, é possível extrair duas interpretações distintas dessa súmula que, ao final, levam ao mesmo entendimento. A primeira interpretação é no sentido de que, analisando a Súmula nº 328 conforme a Constituição de 1988, não mais se aplica a mesma ao ITBI, pois a súmula dispõe sobre doação, modalidade de transmissão gratuita da propriedade, fato gerador, portanto, de ITD.
Em contrapartida, através de uma segunda interpretação, é possível afirmar que a Súmula nº 328 do STF não foi recepcionada, quando da entrada em vigor da Constituição de 1988, pois o imposto ao qual a mesma se reportava não mais existe. Lembre-se que aquele único imposto de competência estadual deixou de existir e deu lugar a dois novos impostos de competências distintas e com parâmetros distintos.
O domínio útil consiste em um direito real no qual o indivíduo tem o direito de exercer a posse plena sobre o bem imóvel, mas se trata de uma situação de “quase propriedade”. Nesse sentido, por força da Súmula nº 326 do STF, incide ITBI na transmissão de domínio útil. Para a Súmula nº 326 do STF vale as mesmas interpretações anteriores da Súmula nº 328 quanto a sua recepção ou não pelo Constituinte de 1988. De qualquer modo, independente da interpretação a ser utilizada, a cessão de direitos reais é fato gerador do ITBI, exceto os direitos reais de garantia (penhor, hipoteca, anticrese e alienação fiduciária).
Ademais, é importante lembrar que há vedação quanto à progressividade no ITBI, de modo que este imposto deve ser considerado um imposto proporcional, na forma da Súmula nº 656 do STF.
Ressalte-se ainda que, na prática, o momento do recolhimento do ITBI é anterior ao momento do registro (ato administrativo que transmite a propriedade dos bens imóveis). Logo, só há transmissão do bem imóvel se houver o pagamento da exação.
ITCMD/ITDCM/ITD
O ITCMD tem como fato gerador a transmissão gratuita de bens inter vivos ou causa mortis de qualquer bem, seja móvel ou imóvel. Com a entrada em vigor da Constituição de 1988, o antigo imposto de competência estadual foi dividido em dois novos impostos, mantendo a competência de instituir o ITCMD nas mãos do Estado e o ITBI nas mãos do Município.
No caso de doação com encargo, incidirá o ITCMD. Todavia, incidirá o ITBI se o encargo tiver o valor equivalente ou próximo ao valor do bem doado, uma vez que tal doação é extremamente onerosa.
O ITCMD incide sobre quaisquer doações, respeitadas as isenções concedias por cada estado. Incide por exemplo, quando um cidadão decide presentear sua amante com um carro esportivo. No entanto, dependendo do regime de bens do casal, não incide se o presente for entre cônjuges, em razão da meação que cabe a cada um. Isso ocorre por exemplo, nos casos de regime de comunhão, seja total ou parcial.
Por outro lado, caso o regime se casamento seja de separação total de bens, há uma clara doação entre cônjuges de modo a incidir o ITCMD.
Com a entrada em vigor do Código Civil de 2002, um novo regime, já adotado na Alemanha, França, Portugal, Espanha e Argentina, foi introduzido no ordenamento jurídico brasileiro. É o regime de participação final nos aquestos. Trata-se de regime híbrido, no qual cada cônjuge mantém a separação de bens na constância do casamento, porém, na dissolução do matrimônio, cada um tem direito à metade dos bens adquiridos pelo casal, à título oneroso, quando casados. Nesse sentido, o patrimônio próprio dos cônjuges é tudo aquilo que cada um possuía ao casar e, os por eles adquiridos, a qualquer título, na constância do casamento, na forma o art. 1.673 do CC. Todavia, sobrevindo a dissolução da sociedade conjugal, apurar-se-á o montante de cada cônjuge em relação aos bens adquiridos pelo casal à título oneroso (aquestos), excluindo-se os bens anteriores ao casamento, os que sobrevieram a cada cônjuge por sucessão ou liberalidade e as dívidas relativas a esses bens, na forma do art. 1.674 do CC.
Note-se que, apesar de se assemelharem no momento da dissolução conjugal, os regimes de comunhão parcial de bens e de participação nos aquestos se diferenciam. Enquanto no primeiro há a meação de todos os bens havidos durante o casamento, no segundo a meação somente atinge os bens adquiridos, à título oneroso, na constância do matrimônio, desde que haja esforço comum de ambos os cônjuges (aquestos).
Em virtude dessa condição híbrida e por força dos dispositivos supracitados, dependerá do bem doado para que haja o fato gerador do ITCMD: se for um bem que se enquadre na exclusão do art. 1.674 do CC (bens anteriores ao casamento ou adquirido por doação ou sucessão) ou ainda bens que tenham sido adquiridos durante a sociedade conjugal com o esforço de apenas um cônjuge, incide o ITCMD; mas, se for um bem adquirido, à título oneroso, pelo esforço comum de ambos os cônjuges (aquestos), não incidirá o ITCMD. Nessa última hipótese, apesar do CC entregar a administração desses bens exclusivamente a um cônjuge, houve esforço comum (aquesto) e o bem sofrerá meação, o que demonstra que a titularidade do bem é do casal e que uma eventual doação não transfere a propriedade. Atenção: titularidade do bem não se confunde com administração do mesmo.
Outra questão interessante é o momento do divórcio. Pode ocorrer, por exemplo, que durante a meação, haja divisão irregular dos bens, de modo que a cônjuge virago (esposa) fique com 55% e o cônjuge varão (marido) fique com 45%. Nesse caso, há um entendimento de que o cônjuge varão abriu mão de seus 5%, ou seja, promoveu uma doação à cônjuge virago, hipótese em que incidirá o ITCMD sobre tal parcela da meação (5%), seja os bens móveis ou imóveis. Todavia, se a cônjuge virago indeniza o cônjuge varão pela pequena diferença, entende-se que houve uma transmissão onerosa, uma contraprestação, oportunidade em que incidirá o ITBI sobre os 5%. Note-se que somente incidirá o ITBI sobre a parcela correspondente aos bens imóveis, pois a transmissão onerosa de bens móveis não é passível de incidência do ITBI, tampouco do ITCMD.
Quanto à transmissão dos bens causa mortis, é necessário algumas explicações. Suponha que A falece, de modo que B e C herdam um imóvel de R$ 100.000,00 (cem mil reais). Cada herdeiro pagará o ITCMD sobre o quinhão que receberá, ou seja, a alíquota do ITCMD incidirá em cada quinhão de R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais).
Considerando que a pessoa não é obrigada a receber o quinhão hereditário, ela pode renunciá-lo. Há duas modalidades de renúncia: a abdicativa (caso em que o renunciante não indica o herdeiro que receberá a sua parte) e a translativa (o beneficiário é indicado no formal de partilha). Imagine que B decida não receber seu quinhão hereditário. Se a renúncia for translativa, incidirá dois ITCMD, um na transmissão de A para B e outra na transmissão de B para C. Entretanto, sendo a renúncia abdicativa, haverá apenas a incidência de um ITCMD sobre o valor integral do monte, já que o monte na verdade nunca foi dividido, que será devido na transferência de A para C. Ressalte-se que o Estado do Rio de Janeiro não diferencia as modalidades de renúncia, motivo pelo qual cobra três ITCMD (um na transmissão de A para B, um na transmissão de A para C e um na transmissão de B para C). O entendimento do fisco do Rio de Janeiro é plenamente discutível.
Pode ocorrer que não haja renúncia, hipótese em que cada um (B e C) pagará o ITCMD sobre seus quinhões hereditários. Porém, imagine que B, não renunciou o seu quinhão, recebeu-o e agora quer dispor de sua parte. Nesse caso, há duas opções: B vende sua parte para C, oportunidade em que incidirá o ITBI (cessão onerosa) ou B doa sua parte, oportunidade em que incidirá ITCMD (cessão gratuita).
Cumpre ressaltar que, na forma do art. 155, §1º da CRFB, no tocante aos bens móveis, o ITCMD incide no local do processamento do inventário, enquanto aos bens imóveis, o ITCMD incide no local da situação do bem.
Vale ressaltar, outrossim, importantes Súmulas do STF: a Súmula nº 112 dispõe que o ITCMD é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão; a Súmula nº 113 dispõe que o ITCMD é calculado sobre o valor dos bens na data de suas avaliações; a Súmula nº 114 dispõe que não é exigível o ITCMD antes da homologação do cálculo; a Súmula nº 115 dispõe que não incide ITCMD sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante com a homologação do juiz; a Súmula nº 328, para os que acreditam em sua recepção pelo Constituinte de 1988, dispõe que é legítima a incidência de ITCMD sobre a doação do imóvel; a Súmula nº 331 dispõe que o ITCMD incide no inventário por morte presumida; a Súmula nº 435 dispõe que, no caso de morte de um dos acionistas, o ITCMD é devido, pela transferência de suas ações a seus herdeiros, ao Estado em que tem sede a companhia. Note-se que o entendimento da referida Súmula se aplica analogicamente às sociedades contratuais e à morte de seus sócios; e, por fim, a Súmula nº 590 dispõe que o ITCMD é calculado sobre o saldo credor da promessa de compra e venda do imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor.