SEÇÃO III
Responsabilidade de Terceiros
O Código Tributário Nacional trata da responsabilidade de terceiros, que mantém relação com o fato gerador da obrigação tributária nos artigos 134 a 137.
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
*V. art. 137, III, a, CTN
*V. art. 62, caput, Dec.-lei 7.661/1945 (Lei de Falências); e art. 33, Lei 11.101/2005 (Lei de
recuperação de empresas e falências)
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
*V. arts. 3º, I e II e 4º, I e IV, CC/2002
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
*V. arts. 3º e 4º, CC/2002
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
*V. art. 62, caput, Dec.-lei 7.661/1945 (Lei de Falências); e art. 33, Lei 11.101/2005 (Lei de recuperação de empresas e falências)
*V. Súmula 192, TFR
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
*V. Súmula 435, STJ
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
O art. 134 traz hipótese de responsabilidade subsidiária já que o próprio dispositivo legal determina a responsabilização nos casos em que o sujeito ativo não possa o cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Assim, a execução do crédito deve ser direcionada em face do contribuinte e somente após, se averiguada a impossibilidade de prosseguimento do processo executório, ser redirecionada para o responsável.
A referida responsabilidade não abrange as multas tributárias sendo aplicável somente aos tributos e às penalidades de caráter moratório; logo, não há que se falar em responsabilidade em se tratando de penalidades por outras infrações, que não a mora. Tal raciocínio se deve ao fato de que a penalização não deve ultrapassar a pessoa do apenado.
Apesar de se tratar de responsabilidade de terceiros, é inadmissível que a responsabilização recaia sobre aquele que não tenha participado do fato gerador. Tal conclusão se deve a uma simples leitura do caput do art. 134 do CTN, supra. Assim, só surge a responsabilidade se tiverem participado do ato que denotou a capacidade contributiva como no caso em que o tutor, que assinou a escritura de compra e venda do imóvel do tutelado, se torna responsável pelos tributos devidos em razão da prática daquele ato. Além disso, ocorre também a responsabilidade no caso de o terceiro se omitir, como por exemplo deixar o tutor de declarar a importação de um bem do tutelado.
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS DEVIDAS PELOS EMPREGADOS, TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E AVULSOS. CONSTRUÇÃO CIVIL. DONO DA OBRA E CONSTRUTOR OU EMPREITEIRO. SUBSTITUTOS TRIBUTÁRIOS. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA (SÚMULA 126/TRF – ANTERIOR À PROMULGAÇÃO DA CF/88). RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA (CF/88 ATÉ A LEI 9.711/98). RESPONSABILIDADE PESSOAL DO TOMADOR DO SERVIÇO DE EMPREITADA DE MÃO-DE-OBRA (LEI 9.711/98). 1. O sujeito passivo da obrigação tributária, que compõe o critério pessoal inserto no conseqüente da regra matriz de incidência tributária, é a pessoa que juridicamente deve pagar a dívida tributária, seja sua ou de terceiro (s). 2. O artigo 121 do Codex Tributário, elenca o contribuinte e o responsável como sujeitos passivos da obrigação tributária principal, assentando a doutrina que: “Qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de devedora da prestação tributária, será sujeito passivo, pouco importando o nome que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou responsável” (Bernardo Ribeiro de Moraes, in “Compêndio de Direito Tributário”, 2º Volume, 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2002, pág. 279). 3. O contribuinte (também denominado, na doutrina, de sujeito passivo direto, devedor direto ou destinatário legal tributário) tem relação causal, direta e pessoal com o pressuposto de fato que origina a obrigação tributária (artigo 121, I, do CTN). 4. Em se tratando do responsável tributário (por alguns chamado sujeito passivo indireto ou devedor indireto), não há liame direto e pessoal com o fato jurídico tributário, decorrendo o dever jurídico de previsão legal (artigo 121, II, do CTN). Acerca do tema, há doutrina no sentido de que: “… qualquer pessoa obrigada ao pagamento de tributo de que não é o contribuinte de direito figura na condição de responsável tributário. Não vislumbramos qualquer distinção possível na figura do retentor que é, sim, responsável tributário por substituição.” (Leandro Paulsen, in”Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência”, 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2006, pág. 1.000). 5. A responsabilidade tributária por substituição ocorre quando um terceiro, na condição de sujeito passivo por especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de tributo. “Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de ‘obrigações acessórias’. Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado.” (Paulo de Barros Carvalho, in “Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência”, Ed. Saraiva, 4ª ed., 2006, São Paulo, págs. 158/177). 6. A responsabilidade tributária, quanto aos seus efeitos, pode ser solidária ou subsidiária (em havendo co-obrigados) e pessoal (quando o contribuinte ou o responsável figura como único sujeito passivo responsável pelo recolhimento da exação). 7. Por oportuno, forçoso ressaltar que a solidariedade tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou contribuinte e responsável tributário, vale dizer: a responsabilidade de sujeitos passivos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si ou contribuinte e responsável) pode ser solidária ou subsidiária (notas de Mizabel Derzi na atualização da obra”Direito Tributário Brasileiro”, de Aliomar Baleeiro, 11ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2000, pág. 729). 8. O artigo 124, do Codex Tributário, ao tratar da solidariedade na seara tributária, fixa que a mesma não comporta benefício de ordem (parágrafo único) quando se estabeleça entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (inciso I) e entre as pessoas expressamente designadas por lei (inciso II), o que importa em evidente tautologia, uma vez que a inaplicabilidade do beneficium excussionis decorre da essência do instituto em tela. 9. Deveras, na obrigação solidária, dessume-se a unicidade da relação tributária em seu pólo passivo, autorizando a autoridade administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si, ou contribuinte e responsável). Nestes casos, qualquer um dos sujeitos passivos elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dívida integral. 10. Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária. 11. Conseqüentemente, exsurge a necessidade de exame dos diplomas legais que regeram e que regem as relações jurídicas em comento, a fim de se identificar o (s) sujeito (s) passivo (s) eleito (s) pelo ente tributante legiferante e o grau de responsabilidade instituído entre os mesmos ou atribuído a um único sujeito passivo (contribuinte ou responsável). 12. É certo que a responsabilidade solidária prevista na legislação previdenciária abrange tanto as contribuições sociais devidas pela empresa (enquanto contribuinte, portanto), como aquelas decorrentes da substituição tributária (contribuições sociais devidas pela mão-de-obra contratada), sobressaindo, ao menos, 3 (três) regimes legais que subordinam o thema iudicandum. 13. Destaca-se, preliminarmente, o período anterior à promulgação da Constituição Federal de 1988, no qual se encontravam em vigor a Lei 3.807/60 e a Consolidação das Leis da Previdência Social (Decreto 77.077/76, posteriormente revogado pelo Decreto 89.312/84), em que se cristalizou o entendimento de que era subsidiária a responsabilidade do proprietário, dono da obra ou condômino da unidade imobiliária, no que pertine às contribuições sociais previdenciárias incidentes sobre a remuneração da mão-de-obra contratada pelo executor/empreiteiro (Súmula 126/TFR, de 23.11.1982). 14. Destarte, inúmeros precedentes do STJ corroboram o entendimento consolidado na Súmula 126/TFR: REsp 178115/RS, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Turma, julgado em 20.04.1999, DJ de 17.05.1999; e REsp 227678/PR, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Turma, julgado em 12.09.2000, DJ de 16.10.2000. Precedentes do STJ que divergiram da jurisprudência do TFR: REsp 254265/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 13.06.2000, DJ de 07.08.2000; e REsp 276017/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 16.11.2000, DJ de 05.03.2001. 15. Outrossim, após a entrada em vigor da Constituição Federal, que reconheceu a natureza tributária das contribuições sociais devidas à Seguridade Social, o preceito normativo inserto no artigo 124, do CTN, passou a ser, indubitavelmente, aplicável à espécie, legitimando a interpretação de que era solidária a responsabilidade prescrita na Lei 3.807/60 e no Decreto 89.312/84, que expressamente dispunham sobre a responsabilidade tributária solidária entre os substitutos tributários (dono da obra/proprietário/condômino e executor/prestador/empreiteiro) – quanto às contribuições sociais devidas pela mão-de-obra contratada – e entre o substituto (dono da obra/proprietário/condômino) e o contribuinte (executor/prestador/empreiteiro) – quanto às contribuições sociais devidas pela empresa contratante da mão-de-obra. 16. Forçoso reconhecer que o referido regime sobreviveu à edição das Leis 8.212/91 e 9.528/97 (que enfatizou a inaplicabilidade, em qualquer hipótese, do benefício de ordem), findando com o início da produção dos efeitos da Lei 9.711/98, que se deu em 1º de fevereiro de 1999 (artigo 29). 17. Nesses moldes, multifários precedentes do STJ, que pugnam pela solidariedade da responsabilidade tributária, facultando ao ente previdenciário eleger o sujeito passivo de seu crédito tributário, observadas as normas referentes ao direito regressivo do contratante contra o executor, a possibilidade de prévia retenção pelo tomador de serviço e a possibilidade de elisão da responsabilidade tributária do prestador ante a comprovação de recolhimento prévio das contribuições, mediante retenção efetuada pela contratante (REsp 376.318/SC, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 05.02.2002, DJ 18.03.2002; AgRg no Ag 463.744/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 20.05.2003, DJ 02.06.2003; REsp 477.109/CE, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.08.2003, DJ 15.09.2003; AgRg no REsp 186.540/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 28.10.2003, DJ 15.12.2003; REsp 410.104/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.05.2004, DJ 24.05.2004; REsp 623.975/RS, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 23.05.2006, DJ 19.06.2006; REsp 780.703/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 01.06.2006, DJ 16.06.2006; REsp 971.805/PR, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 06.11.2007, DJ 29.11.2007; e AgRg nos EDcl no REsp 375.769/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 04.12.2007, DJ 14.12.2007). 18. A Lei 9.711/98, entretanto, que introduziu a hodierna redação do artigo 31, da Lei 8.212/91 (terceiro regime legal que se vislumbra), instituiu técnica arrecadatória via substituição tributária, mediante a qual compete à empresa tomadora dos serviços reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação dos mesmos, bem como recolher, no prazo legal, a importância retida. Cuida-se de previsão legal de substituição tributária com responsabilidade pessoal do substituto (in casu, o condomínio tomador do serviço de empreitada de mão-de-obra), que passou a figurar como o único sujeito passivo da obrigação tributária (Precedentes do STJ: EREsp 511.853/MG, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 10.11.2004, DJ 17.12.2004; REsp 638.333/SP, Rel. Ministro Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 23.08.2005, DJ 10.10.2005; REsp 432.775/SP, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 27.06.2006, DJ 01.08.2006; REsp 553.499/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 12.12.2006, DJ 08.02.2007; REsp 855.066/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 24.04.2007, DJ 31.05.2007; AgRg no REsp 899.598/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 22.05.2007, DJ 04.06.2007; AgRg no Ag 795.758/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 19.06.2007, DJ 09.08.2007; REsp 931.772/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 14.08.2007, DJ 27.08.2007). 19. Deveras, quanto ao último regime legal vislumbrado, convém assinalar que, cotejando-se as normas contidas nos artigos 30, inciso VI, e 31, caput, da Lei 8.212/91, ambas com a redação dada pela Lei 9.528/97, dessume-se que a responsabilidade solidária instituída entre os substitutos tributários (dono da obra e construtor, no que pertine às contribuições sociais devidas pela mão-de-obra) e substituto e contribuinte (dono da obra e construtor, respectivamente, no que pertine às contribuições devidas pela empresa contratante da mão-de-obra), no que concerne à construção civil, passou a ser, exclusivamente, regulada pelo artigo 30. 20. A Lei 9.711, de 20 de novembro de 1998, por seu turno, reformulou inteiramente o artigo 31, prescrevendo forma diferenciada de recolhimento das contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social, e caracterizando, como serviço executado mediante cessão de mão-de-obra, a “empreitada de mão-de obra”. 21. A doutrina do tema afirma que: “Relativamente aos contratos de empreitada de mão-de-obra, a Lei 9.711/98 submete expressamente ao regime de substituição tributária do art. 31, da Lei 8.212/91, de modo que, mesmo que não se trate, efetivamente, de um contrato típico de cessão de mão-de-obra, resta abrangido pelo novo regime. Quanto aos demais contratos atinentes à construção civil, apenas haverá submissão à retenção se configurada efetiva cessão de mão-de-obra. Do contrário, aplicável será apenas a solidariedade prevista no art. 30, VI, da Lei 8.212/91″(Leandro Paulsen, in”Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência”, 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2006, pág. 1.033). 22. In casu, a autarquia previdenciária acionou o condomínio por contribuições sociais (outrora denominadas de previdenciárias) devidas pela mão-de-obra contratada para construção de prédios de apartamentos, cuja ocorrência dos fatos jurídicos imponíveis se deu nos meses de abril de 1986 a setembro de 1991, período no qual se sucederam o regime legal da responsabilidade subsidiária (Súmula 126/TFR) do dono da obra/proprietário/condômino (abril de 1986 a outubro de 1988) e da responsabilidade solidária entre ambos os substitutos (outubro de 1988 a setembro de 1991). 22. Consectariamente, sobressai a necessidade de exclusão do crédito tributário (na época, previdenciário) atinente ao período compreendido entre abril de 1986 a outubro de 1988, em que considerada subsidiária a responsabilidade do condomínio, uma vez que deveria ter sido, adredemente, executado o construtor da obra, remanescendo a CDA quanto às demais parcelas arroladas. 23. Embargos de divergência parcialmente acolhidos, reconhecendo-se a sucumbência recíproca entre as partes. (STJ – EREsp: 446955 SC 2005/0076989-6, Relator: Ministro LUIZ FUX, Data de Julgamento: 09/04/2008, S1 – PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 19.05.2008 p. 1)
Determina também o dispositivo legal ora em análise que os pais respondem pelos tributos devidos por seus filhos, desde que sejam estes menores na data da prática do fato gerador .
Além disso, ainda são responsáveis os administradores de bens de terceiros pelos tributos devidos pelo administrado. Exemplo simples de tal situação é a hipótese em que A assume a gestão dos bens de B, fica ele responsável por tributos de que este seja contribuinte, incidentes em operações relativas àqueles bens, das quais tenha A participado.
Tal situação tem clara aplicação prática nas dívidas tributárias nascidas durante o processamento do inventário. Caso ocorra, por exemplo, fato gerador de IPTU, e restando inadimplente o espólio (contribuinte), quem responderá subsidiariamente pela dívida será o inventariante, pois ele responde pelos tributos devidos pelo espólio, em caso de inadimplemento deste, e caracterizada a sua conduta omissiva ou negligente.
A mesma responsabilidade recai sobre o administrador da falência e sobre o tabelião, escrivão ou quaisquer funcionários de cartórios quando incidentes as hipóteses do caput do art. 134 do CTN.
Nos casos de extinção de sociedade a responsabilidade pelos tributos não pagos por ela, na forma do art. 134 VII do CTN, deve-se analisar se presente no pacto societário o caráter intuitu personae (“sociedade de pessoas”). Se afirmativo, haverá responsabilidade dos sócios participantes da liquidação ou que nesta ocasião se omitirem. Assim, se, realizado o distrato social, e liquidada a empresa, restarem tributos, de que esta era contribuinte, pendentes de pagamento, os sócios serão responsáveis tributários pela dívida.
Assim, a responsabilidade só se aplica na dissolução de sociedade de pessoas que não pode ser confundida com a sociedade de capital.
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RESPONSABILIDADE DOSÓCIO-GERENTE. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. ART. 134, VII, DOCTN. FUNDAMENTO INATACADO. SÚMULA 283/STF. 1. Havendo erro material na decisão embargada bem como omissãoquanto à assertiva de que a sociedade foi dissolvida irregularmente,merece ser acolhida a pretensão veiculada nos aclaratórios (art. 535do CPC). 2. Quanto à alegação de que teria ocorrido dissolução irregular dasociedade, a ensejar a responsabilização dos sócios nos termos doart. 134, VII, do CTN, convém destacar que o aresto recorridoafastou a incidência desse dispositivo legal sob o argumento de quea sociedade por quotas de responsabilidade limitada não se constituinuma sociedade de pessoas. 3. O recorrente, na via especial, não teceu qualquer consideraçãosobre a aplicabilidade deste dispositivo legal às sociedadeslimitadas que não se enquadrem como sociedades de pessoas.Aplicabilidade da Súmula 283/STF. 4. Restou asseverado pelo Tribunal a quo que não foi demonstrado ocometimento pelo sócio-gerente de ato praticado com excesso depoderes ou infração de lei ou contrato social. 5. Os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoajurídica) são responsáveis, por substituição, nos termos do art. 135, III, do CTN, somente pelos créditos correspondentes aobrigações tributárias, quando se comprova a prática de ato ou fatoeivado de excesso de poderes ou de infração de lei, contrato socialou estatutos. 6. Embargos de declaração acolhidos, sem efeitos modificativos. (STJ, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 14/12/2004, T2 – SEGUNDA TURMA)