SEÇÃO VI
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
Art. 71. (Revogado pelo Decreto-lei nº 406, de 31.12.68)[1]
Art. 72. (Revogado pelo Decreto-lei nº 406, de 31.12.68)[2]
Art. 73. (Revogado pelo Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968)[3]
Atualmente, o ISS é um imposto de competência municipal, previsto no art. 156, III e §3º da CRFB c/c LC nº 116/03 c/c DL nº 406/68. O fato gerador do ISS são os serviços de qualquer natureza, definidos na LC nº 116/03 e não compreendidos entre os serviços tributados pelo ICMS (art. 155, II da CRFB), quais sejam, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação.
A LC nº 116/03 não procurou tratar de todos os serviços tributados pelo ISS, sobretudo no que tange aos serviços das sociedades uniprofissionais, motivo pelo qual o STF editou a Súmula nº 663 dispondo que a CRFB recepcionou os §§1º e 3º do art. 9º no DL 406/68.
No tocante a lista anexa da LC nº 116/03, o rol de serviços é taxativo ou numerus clausus (verticalmente), enquanto o rol de subserviços ou congêneres é exemplificativo ou numerus apertus (horizontalmente). Ressalte aqui a importância da lista anexa, pois, caso seja revogada, mas a LC nº 116/03, o ISS será indevido já que a lista anexa integra a lei e nela que estaão os fatos geradores do imposto.
A tributação sobre os serviços nasceu em Roma, devido aos serviços prestados pelas prostitutas. Nesse sentido, o ISS presupõe para sua incidência uma obrigação de fazer. É nesse aspecto que o ISS sse diferencia do ICMS, pois este pressupõe uma obrigação de dar, com intuito de mercancia.
Incidindo o ISS apenas nas situações em que haja uma obrigação de fazer, o STF editou a Súmula Vinculante nº 31, na qual não incide o referido imposto sobre locação de bens móveis (pois, trata-se de uma obrigação de dar dinheiro). Tal situação também é observada no fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares. Aqui, sendo a atividade preponderante o fornecimento de mercadoria (obrigação de dar) e a prestação de serviços apenas uma atuvidade acessória, incide apenas o ICMS sobre o valor total da operação. Inclusive, tal orientação foi pacificada pelo STJ na Súmula nº 163.
Todavia, o contrário também é possível. Havendo preponderância de uma obrigação de fazer, o ISS incidirá sobre toda a operação. É, por exemplo, o caso do buffet, no qual só haverá também a incidência do ICMS se restar claro a divisão entre prestação de serviço e fornecimento de mercadoria. Não havendo tal divisão, incide somente o ISS sobre toda a operação.
Logo, se o serviço estiver no na lista anexa da LC nº 116/03 e, ainda assim, houver o fornecimento dde material, a regra é apenas a incidência do ISS (outro exemmplo: serviço prestado pelo dentista). Tal situação também é a mesma do serviço gráfico que, ainda que haja fornecimento de material, incide o ISS (Súmula nº 156, STJ).
Cumpre salientar que o serviço necessita está previsto na lista anexa da LC nº 116/03 para que possa ser tributado pelo ISS. É, por isso, que não incide o ISS sobre os provedores de internet, pois, além de ser uma fase preparatória (habilitação de rede e telefonia), não há previsão de tal serviço na lista anexa da LC nº 116/03.
Nos casos de software de prateleira (obrigação de dar), incide o ICMS. Porém, se um prestador de serviços é contratado para elaborar um software (obrigação de fazer), é o ISS que incidirá. Mesmo raciocínio é em relação à fabricação de concreto (obrigação de fazer), sendo fato gerado de ISS (Súmula nº 167 do STJ), enquanto a compra de blocos de concreto (material de construção civil) é fato gerador de ICMS (Súmula nº 432, STJ), por se tratar de uma obrigação de dar.
Alguns contratos empresariais são passíveis da incidência de ISS, já outros não. O STJ editou a Súmula nº 138 dispondo que o contrato de leasing financeiro (arrendamento mercantil) é fato gerador de ISS. Inclusive, o STF ratificou tal entendimento afirmando que o leasing está na lista anexa da LC nº 116/03, motivo pelo qual incide o referido imposto. Já o contrato de factoring é fato gerador de IOF e não de ISS. Grande questão é o contrato de franchesing (franquia). Há um entendimento no sentido de que não incide o ISS na franquia, por se tratar de um contrato complexo, não sendo possível apurar o quantum do serviço prestado.
O ISS também incide sobre o valor do serviço de assistência médica (Súmula nº 274 do STJ) e também sobre os serviços bancários (Súmula nº 424 do STJ). A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadoria, está sujeito apenas ao ISS (Súmula nº 156 do STJ). Note-se que a expressão “personalizada e sob encomenda” é extremamente relevante e sua utilização não está a toa na Súmula, pois se o serviço não for personalizado, haverá a incidência do IPI, uma vez que há industrialização.
O STF também já se manifestou acerca dos serviços notariais. Segundo a Suprema Corte, tais serviços estão abrangidos pela incidência do ISS e não estão abrangidos por isenção ou imunidade. Não menos importante, cabe ressaltar que, enquanto o serviço de transporte interestadual e intermunicipal é fato gerador de ICMS, os serviços de transporte intramucipal é fato gerador de ISS. O serviço de transporte aéreo, na modalidade de táxi aéreo, é também fato gerador de ISS.
O art. 156, §3º, I da CRFB dispõe que cabe à lei complementar fixar as alíquotas máximas e mínimas. A LC nº 116/03, em seu art. 8º, II, fixou a alíquota máxima no patamar de 5%. Todavia, a LC foi silente quanto às alíquotas mínimas, motivo pelo qual o art. 88, II do ADCT ainda é aplicável, de modo que não pode ser a alíquota do ISS inferior a 2%. Tal dispositivo é um instrumento que coíbe a guerra fiscal entre os municípios. Cabe ressaltar que há um entendimento doutrinário, no qual é possível que a alíquota mínima seja inferior a 2% somente para os serviços locais, pois não geraria, neste caso, guerra fiscal.
O prestador de serviço é o contribuinte do ISS (art. 5º da LC nº 116/03), mas a lei pode indicar um responsável tributário (art. 6º da LC nº 116/03). Nos casos de serviços provenientes do exterior ou cuja prestação tenha se iniciado no exterior, o responsável tributário é o tomador de serviço (quem solicitou o serviço), na forma do art. 6º, §2º, I da LC nº 116/03. Ademais, o ISS é, em regra, devido no domicílio do contribuinte (prestador de serviço), ressalvadas as hipóteses dos incisos do art. 3º da LC nº 116/03.
Questão interessante é o caso das sociedades uniprofissionais e pluriprofissionais. As primeiras recolhem o ISS fixo (é recolhido um valor fixo de ISS referente ao número de profissionais da sociedade), enquanto as segundas recolhem oo ISS variável (é recolhido o ISS sobre o valor de todos os serviços prestados). Tal forma de recolhimento está prevista nos §§1º e 3º do art. 9º do DL 406/68, recepcionado pela CRFB segunda a Súmula nº 663 do STF.
O STJ pacificou um entendimento no sentido de que, se a sociedade for empresária (organizando-se como uma limitada, por exemplo), o ISS deve ser recolhido pelo valor variável, ainda que a sociedade seja uniprofissional. É evidente que a sociedade de advogados sempre recolherá o ISS pelo valor fixo, pois, além de sempre ser uma sociedade uniprofissional (art. 16 da Lei nº 8.906/94 – EOAB), também será sempre uma sociedade simples, ou seja, não empresária (art. 15 da Lei nº 8.906/94 – EOAB). Vejamos a jurisprudência do STJ:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. ART. 535, I E II, DO CPC. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. AUSÊNCIA. NULIDADE DA CDA. SÚMULA 7/STJ. ISS. SOCIEDADE LIMITADA. CARÁTER EMPRESARIAL. NÃO INCIDÊNCIA DO ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO PRIVILEGIADO. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7/STJ.
1. Não viola o art. 535 do CPC o julgado que dirime integralmente a controvérsia com base em argumentos suficientes, não se confundindo o vício de fundamentação com o ato decisório contrário à pretensão da parte.
2. A verificação da ausência dos requisitos da CDA demanda, como regra, o revolvimento do acervo fático-probatório, vedado nos termos da Súmula 7/STJ. Precedentes.
3. A nulidade da CDA não deve ser declarada à vista de meras irregularidades formais que não têm potencial para causar prejuízos à defesa do executado, visto que é o sistema processual brasileiro informado pelo princípio da instrumentalidade das formas (pas des nullités sans grief). Precedentes: AgRg no AREsp 599.873/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 18/8/2015, DJe 27/8/2015; (AgRg no AREsp 475.233/RN, Rel. Ministro Sérgio
Kukina, Primeira Turma, julgado em 8/4/2014, DJe 14/4/2014; EDcl no AREsp 213.903/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 5/9/2013, DJe 17/9/2013; AgRg no AREsp 64.755/MG, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 20/3/2012, DJe 30/3/2012; REsp n. 660.623/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 16/5/2005; REsp n. 840.353/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 7/11/2008.
4. A jurisprudência da Primeira Seção desta Corte Superior é uniforme no sentido de que o benefício da alíquota fixa do ISS a que se refere o art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, somente é devido às sociedades uniprofissionais que tenham por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal dos sócios e sem caráter empresarial (AgRg nos EREsp 1.182.817/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 22/8/2012, DJe 29/8/2012).
5. A análise quanto à natureza jurídica da sociedade formada pela empresa recorrente pressupõe o reexame de seus atos constitutivos e das demais provas dos autos, o que é vedado na via do recurso especial, ante os óbices das Súmulas 5 e 7 do STJ. Precedentes: AgRg nos EDcl no Ag 1.367.961/PR, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 3/11/2011; AgRg no Ag 1.345.711/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 11/03/2011; AgRg no Ag 1.221.255/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2/2/2010; AgRg no REsp 1.003.813/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 2/9/2008, DJe 19/9/2008; REsp 555.624/PB, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, DJ 27/9/2004.
6. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg nos EDcl no REsp 1445260 / MG – Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO) – DJe 28/03/2016).
Por fim, há que se analisar alguns serviços públicos fundamentais prestados. A energisa elétrica, por exemplo, é equiparada como mercadoria, como bem móvel. Nesse sentido, é fato gerador de ICMS a sua circulação (art. 153, §3º da CRFB) e não de ISS. Todavia, a água encanada, quando fornecida, é serviço prestado (obrigação de fazer), sendo, portanto, fato gerador de ISS.
Cumpre ressaltar que, como os serviços de energia elétrica e água encanada são prestados por concessionárias (pessoas jurídicas de direito privado), a incidência de ICMS e ISS ocorre normalmente. Se, no entanto, os próprios entes federativos que delegaram tais serviços às concessionárias prestassem diretamente tais serviços, a operação seria imune e não incidiria nenhum dos impostos, pois estaria acobertada pela imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, alínea a da CRFB.
[1] Redação anterior:
Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato gerador de imposto de competência da União ou dos Estados.
§ 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço: (Redação dada pelo Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967)
I – locação de bens móveis;
II – locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.
III – jogos e diversões públicas.
IV – beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo, conserto, restauração, acondicionamento, recondicionamento e operações similares, quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção industrial ou à comercialização. (Inciso acrescentado pelo Ato Complementar nº 27, de 8.12.1966 e alterado pelo Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967)
V – execução, por administração ou empreitada, de obras hidráulicas ou de construção civil, excluídas as contratadas com a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos assim como as respectivas subempreitadas. (Inciso acrescentado pelo Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967 e alterado pelo Ato Complementar nº 35, de 28.2.1967)
VI – demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de máquinas, ferramentas ou veículos; (Inciso acrescentado pelo Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967)
§ 2º Os serviços a que se refere o inciso IV do parágrafo anterior, quando acompanhados do fornecimento de mercadorias, serão considerados de caráter misto, para efeito de aplicação do disposto no § 3º do artigo 53, salvo se a prestação de serviço constituir seu objeto essencial e contribuir com mais de 75% (setenta e cinco por cento) da receita média mensal da atividade. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967)
[2] Redação anterior:
Art. 72. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, salvo:
I – quando se trate de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, caso em que o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço e outros fatores pertinentes, não compreendida nestes a renda proveniente da remuneração do próprio trabalho;
II – Nas operações mistas a que se refere o § 2º do artigo anterior, caso em que o imposto será calculado sobre o valor total da operação, deduzido da parcela que serviu de base ao calculo do imposto sobre circulação de mercadorias, na forma do § 3º do artigo 53. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967)
III – Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil, caso em que o imposto será calculado sobre o preço total da operação deduzido das parcelas correspondentes: (Inciso acrescentado pelo Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967)
- a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo prestador do serviço;
- b) do valor das subempreitadas, já tributadas pelo imposto.
[3] Redação anterior:
Art. 73. Contribuinte do imposto é o prestador do serviço.