Artigo 100

SEÇÃO III

   Normas Complementares

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

As normas complementares integram a legislação tributária e os contribuintes devem se ater a cumprir todas as exigências nelas previstas.

I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

Os atos normativos são fontes do direito tributário e são largamente utilizados para regulamentar os tributos aduaneiros. A Receita Federal do Brasil regulamenta a atividade do contribuinte por meio de instruções normativas e portarias. Vejamos o posicionamento do STJ acerca de tal possibilidade:

TRIBUTÁRIO. COFINS. REGIME DE CONTRIBUIÇÃO. LEI N. 10.833/03. INSTRUÇÃO NORMATIVA N. 468/2004. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.

1. Cuida-se de recurso especial interposto pelo contribuinte, questionando o poder regulamentar da Secretaria da Receita Federal, na edição da Instrução Normativa n. 468/04, que regulamentou o art. 10 da Lei n. 10.833/03.
2. O art. 10, inciso XI, da Lei n. 10.833/03 determina que os contratos de prestação de serviço firmados a preço determinado antes de 31.10.2003, e com prazo superior a 1 (um) ano, permanecem sujeitos ao regime tributário da cumulatividade para a incidência da COFINS. (Grifo meu.)
3. A Secretaria da Receita Federal, por meio da Instrução Normativa n. 468/04, ao definir o que é “preço predeterminado”, estabeleceu

que “o caráter predeterminado do preço subsiste somente até a implementação da primeira alteração de preços” e, assim, acabou por conferir, de forma reflexa, aumento das alíquotas do PIS (de 0,65% para 1,65%) e da COFINS (de 3% para 7,6%).

4. Somente é possível a alteração, aumento ou fixação de alíquota tributária por meio de lei, sendo inviável a utilização de ato infralegal para este fim, sob pena de violação do princípio da legalidade tributária.
5. No mesmo sentido do voto que eu proferi, o Ministério Público Federal entendeu que houve ilegalidade na regulamentação da lei pela Secretaria da Receita Federal, pois “a simples aplicação da cláusula de reajuste prevista em contrato firmado anteriormente a 31.10.2003 não configura, por si só, causa de indeterminação de preço, uma vez que não muda a natureza do valor inicialmente fixado, mas tão somente repõe, com fim na preservação do equilíbrio econômico-financeiro entre as partes, a desvalorização da moeda frente à inflação.” (Fls. 335, grifo meu.) Mantenho o voto apresentado, no sentido de dar provimento ao recurso especial. (REsp 1089998 / RJ – DJe 30/11/2011)

II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

O comentário do inciso anterior também se aplica ao presente. As decisões administrativas são fonte do direito tributário e podem ser utilizadas como forma de aplicação da norma e do direito tributário. Vejamos:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC. PENA DE PERDIMENTO. IMPORTAÇÃO DE MÁQUINAS DE JOGO DE AZAR. FUNDAMENTOS AUTÔNOMOS NÃO ENFRENTADOS. SÚMULA N. 283/STF. CLASSIFICAÇÃO DAS MÁQUINAS QUE NÃO SE PODE ALTERAR EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. SÚMULA N. 7/STJ.

Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada, não estando obrigada a Corte de Origem a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses dispositivos legais invocados pelas partes.

Há cinco fundamentos distintos no acórdão proferido pela Corte de Origem para se desconsiderar a mencionada classificação das mercadorias importadas efetuada pelo parecer da COANA:

a) A classificação tarifária das mercadorias importadas adotada nos presentes autos foi fundamentada no laudo técnico elaborado por

perito oficial (art. 131, do CPC);

b) A classificação adotada no Parecer n 9, de 11 de dezembro de 2002, da COANA (consulta realizada pela Federação Brasileira das Empresas Lotéricas) não vincula a Administração Pública;

c) O laudo técnico em que se baseou o parecer da COANA foi apresentado pela própria interessada;

d) O parecer requerido Federação Brasileira das Empresas Lotéricas – FEBRALOT à COANA não aproveita à impetrante, posto não ser filiada àquela instituição (regra inserta no artigo 51 do Decreto n.

70.235/72);

e) No caso se trata de mercadoria não submetida ao licenciamento automático no SISCOMEX, sendo o licenciamento ato discricionário da autoridade competente submetendo-se por isso à Instrução Normativa SRF n. 309/2003, que determina a apreensão da mercadoria em tais casos.

Já o recurso especial limita-se a discutir que as mercadorias importadas (terminais de captação de apostas de videoloterias) foram equivocadamente enquadradas como máquinas de jogo de azar, invocando violação ao art. 100, II, do CTN, sem enfrentar todos os fundamentos distintos utilizados pela Corte de Origem para fixar o decidido.

Subsistem, portanto, fundamentos autônomos não enfrentados, o que chama a incidência da Súmula n. 283/STF: “É inadmissível recurso extraordinário quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles”.

A discussão a respeito do correto enquadramento das mercadorias importadas não pode ser revisitada por esta Corte em sede de recurso especial diante do óbice da Súmula n. 7/STJ: “A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial”.

Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (REsp 1191881 / RJ – DJe 12/09/2012)

III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

Estamos diante do costume como fonte do direito tributário. Para muitos, o costume não deveria ser fonte do direito tributário, que está atrelado à lei como princípio fundamental.

Todavia, a prática reiterada pode ser utilizada como defesa do contribuinte em diversas situações. Vejamos:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO. FISCALIZAÇÃO QUE FIXOU A ALÍQUOTA DE 2% A PARTIR DA COMPETÊNCIA JULHO/97. NOVA FISCALIZAÇÃO QUE, VERIFICANDO EQUÍVOCO, FIXOU A ALÍQUOTA CORRETA (3%). TRIBUTO DEVIDO EM RAZÃO DA DIFERENÇA DE ALÍQUOTA. EXCLUSÃO DE PENALIDADES. BOA-FÉ DO CONTRIBUINTE.

1. Evidenciada a boa-fé do contribuinte, que recolheu a contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho no percentual de 2%, levando em consideração a alíquota estabelecida em fiscalização efetuada pela própria Fazenda Pública, impõe-se a exclusão da multa, devendo os juros de mora incidir a partir da data da notificação da NFLD lavrada em decorrência da segunda fiscalização, que fixou a alíquota correta (3%), não obstante devido o tributo em razão da diferença de alíquota.
2. Recurso especial não provido. (REsp 1257984 / RS – DJe 13/12/2011)

IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

O convênio, que consiste na deliberação dos entes federados, é fonte do direito tributário e como tal deve ser respeitado. No entanto, não deve invadir ou violar o princípio da legalidade. Vejamos o posicionamento do STJ sobre o assunto:

TRIBUTÁRIO. PROGRAMA APLICATIVO FISCAL. CUPOM FISCAL. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CONVÊNIO DO CONFAZ. DECRETO ESTADUAL. A utilização do Programa Aplicativo Fiscal Emissor de Cupom Fiscal é uma obrigação acessória, e como tal, pode ser instituída por convênio e ratificada por decreto estadual (CTN, art. 100, IV). Recurso ordinário desprovido. (RMS 38118 / RR – DJe 03/12/2012)

Frise-se que no tocante aos ICMS, o convênio é um instrumento de suma importância uma vez que os benefícios fiscais referente a este imposto somente serão constitucionais se previamente autorizados pelos convênios, na forma do art. 150, § 6º da CRFB c/c art. 155, §2º, VII, alínea “g” da CRFB e art. 1º da lei complementar 24/75.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

TRIBUTÁRIO. ICMS. ART. 100 DO CTN. SÚMULAS 280 E 284/STF. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS. ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. MULTA POR PREENCHIMENTO DA GUIA SEM O VALOR DO ICMS. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. CUMPRIMENTO.

1. O art. 100, parágrafo único, do CTN, ao dispor que “a observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo”, não possui comando normativo capaz de alterar a conclusão a que chegou o Tribunal de origem, atraindo a incidência da Súmula n.º 284 do Pretório Excelso.
2. Ademais, apesar de ser indevido o ICMS nas operações de transferência de mercadorias de um estabelecimento para outro de propriedade do mesmo contribuinte, há norma local (art. 11, inciso IV, item 2, da Lei nº 6537/73), conforme consignado pelo acórdão recorrido, estipulando obrigação acessória, que deve ser cumprida mesmo não havendo a incidência do tributo, não podendo, dessa forma, se falar em violação ao art. 100, parágrafo único, do CTN.
3. Mesmo que assim não fosse, a verificação acerca do cumprimento da obrigação acessória (art. 11, inciso IV, item 2, da Lei nº 6537/73) seria inviável nesta instância recursal, uma vez que é incabível rediscussão de matéria de direito local, sendo devida a aplicação, por analogia, do enunciado n.º 280 da Súmula do Supremo Tribunal Federal, in verbis: “Por ofensa a direito local, não cabe recurso extraordinário”.
4. No REsp 1.116.792/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, DJe 14.12.2010, submetido ao Colegiado pelo regime da Lei nº 11.672/08 (Lei dos Recursos Repetitivos), que introduziu o art. 543-C do CPC, afirmou-se que, “ainda que, em tese, o deslocamento de bens do ativo imobilizado e de material de uso e consumo entre estabelecimentos de uma mesma instituição financeira não configure hipótese de incidência do ICMS, compete ao Fisco Estadual averiguar a veracidade da aludida operação, sobressaindo a razoabilidade e proporcionalidade da norma jurídica que tão-somente exige que os bens da pessoa jurídica sejam acompanhados das respectivas notas fiscais”, ou seja, mesmo que o deslocamento de bens entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte não configure hipótese de incidência do ICMS, não há a dispensa do cumprimento das obrigações acessórias.
5. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag 1403362 / RS – DJe 13/10/2011)